北京注册会计师协会专家委员会专家提示〔2014〕第10号—关于职工薪酬

2014年1月，财政部以财会〔2014〕8号颁布了新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。
    本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
    为更好地把握准则的修订内容，顺利实施2014年度财务会计报表审计工作，上市公司审计专家委员会对修订后职工薪酬准则变化部分的关键点做如下梳理和提示：
    一、职工的范围
    修订后的准则提出了职工的概念，将原在准则指南、讲解中关于职工范围的规定纳入准则的正文。进一步明确了职工的范围，囊括了直接为企业提供劳务的所有人员。同时，明确劳务派遣人员也属于职工的范畴。
    二、职工薪酬的定义
    修订后的准则明确了职工薪酬包括企业为获得职工提供的服务或者解除劳动合同而给予的各种形式的报酬或补偿,以及为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴等。因此，企业按照其它规定原直接在费用列支的支付给职工的特殊补贴等也属于职工薪酬。至此，关于职工薪酬的定义和涵盖内容，已最大限度和相关部委的规定衔接一致。如，1989年9月国家统计局发布的《关于工资总额组成的规定》（国家统计局令1号）等。
    三、职工薪酬的范围及相关计量
    修订后的准则提出了短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利的概念和范围。
    （一）短期薪酬
    1．职工教育经费和工会经费采用计提的方式计算确定相应的职工薪酬金额，实质上是按照权责发生制原则进行配比。
    职工福利费，在实际发生时按照实际发生额计入当期损益或相关资产成本。且实行总额控制的原则，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，按照不高于工资薪金总额14%的比例列支。
    2．带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，在权责发生的当期确认相应的职工薪酬金额。对于累积带薪缺勤可以理解为当期可以缺勤而未缺勤，但其职工拥有的缺勤权力可以延期。
    3．短期利润分享计划，实质上可以理解为按照企业一定期限（不大于一个会计年度）效益实施的年度奖金计划。该计划为短期行为，企业应该在期末时根据当期实现的效益计算确认。
    （二）离职后福利
    修订后的准则将离职后福利区分为设定提存计划和设定受益计划。
    1．设定提存计划
    因设定提存计划是向其他独立主体缴纳固定费用，相应的风险与潜在收益发生转移，其后续回报的风险实质上是职工承担。因此，按照权责发生制在义务发生的当期确认费用或资产成本。
    2．设定受益计划
    该项计划也可能委托特定机构代为管理，但风险与潜在收益仍在企业，未发生转移，应该按照精算假设和投资风险进行计量。
    （1）预期寿命的计量
    预期寿命的计量最为简单的方法是按照预期社会平均剩余寿命进行测算，预期社会平均剩余寿命可以通过查阅相关统计学公告获得。如，国家统计局、保监会等相关社会统计或寿险监管机构的统计数据等。
    预期社会平均剩余寿命的缺点是没有考虑企业员工的性别分布及其行业的特殊性，建立的假设是企业和社会平均水平相同。如果社会预期平均寿命发生重大变化，则需要对假设进行修订。
    （2）离职率、伤残率和提前退休率的计量
    对于上述三项数值，企业可以在考察本企业历史情形下进行综合分析。如，结合企业发展规划、人力资源计划等，选定设定受益计划的特定人群相关的指标进行测算确定。
    （3）折现率的选择
    折现率应当选择与设定受益计划义务期限和币种相匹配的具有权威性的社会平均收益率。修订后的准则列举了两种可供选择的市场收益率作为折现率的参考，即同期国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率。活跃市场上的高质量公司债券，一般选择在银行间债券市场的同期限的债券收益率作为参照。
    对于企业安排有多项设定受益计划的，应该按照每一项计划分别进行计量和会计处理，包括在期末对假设条件的复核。如同一职工可能享受多项设定受益计划，应该视为不同的设定受益计划分别处理。
    在实务操作中，涉及精算的领域一般需要聘请精算专业机构，注册会计师需要对精算假设、精算过程和精算结论进行复核。
    （三）辞退福利
    辞退福利中最为典型的是内退计划，因其内退行为发生在提供服务的时刻，因而企业应将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等确认为职工薪酬，并根据支付时间分别确认为短期薪酬和长期职工福利，对于视同为长期福利的，应该选择恰当的折现率折现后一次性计入当期损益。
    （四）其他长期职工福利
    企业应当对其他长期职工福利区分为符合设定提存计划条件与符合设定受益计划条件，比照离职后福利中的设定提存计划和设定受益计划进行计量。
    四、职工薪酬中计入其他综合收益的项目
    修订后的准则明确规定对于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。
    设定受益计划的会计处理通常需以专业机构的精算结果为基础，精算需要定期进行，并非一次性的结果。精算主要是基于假设，当假设条件和经验数据发生重大变化时，需要及时修订假设，但是该项调整金额与企业当期损益无关，因而在其他综合收益体现，并且要求以后期间不能转至损益。