北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第5号——IPO审计中关于BOT业务的考虑

2008年8月7日，财政部发布《企业会计准则解释第2号》对BOT相关业务进行规定。由于政府及有关单位日益广泛的以BOT模式运营公共基础设施建设项目，越来越多的IPO企业涉及该类业务。
    本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不应直接照搬照抄。
    IPO审计专家委员会针对BOT相关业务做提示如下：
    一、BOT业务的界定和适用范围
    BOT是指政府（包括政府有关部门或政府授权的企业，即合同授予方）通过招标方式将相关的公共基础设施项目授予项目投资方（投资公司），投资公司设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利外，还享有在基础设施建造完成以后的一定期限内的特许专营权；特许专营权期限届满时，该基础设施移交给合同授予方。从BOT的定义可以看出，该类业务适用的条件应包含以下三个方面：
    1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
    2．合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营；
    3．合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还、开始经营后提供服务的对象、收费标准以及后续调整等做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。
    对IPO业务中涉及到的类似业务，判断是否属于BOT业务，应当充分考虑上述条件的符合性，只有同时满足上述三方面条件才能界定为BOT业务。
    二、建造期间和运营期间相关会计准则适用的考虑
    BOT业务在建造期间和运营期间可能涉及到的相关企业会计准则包括：《企业会计准则第13号—或有事项》、《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第15号—建造合同》、《企业会计准则第17号—借款费用》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。
    1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》的相关规定（项目公司如果未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的除外），确认建造项目的收入和成本。
    建造合同收入是根据收取或应收对价的公允价值计量，这里除了包括合同规定应由授予方拨付的施工价款外，还应该包括特许经营权合同即项目公司收益权的公允价值。
    2．基础设施建成后运营期间，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》的相关规定，确认与后续经营服务相关收入。
    运营期间若按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务的，首先应区分是与金融资产相关还是与无形资产相关；如果是与无形资产相关且各项服务能够单独区分时，建造期间确认的无形资产摊销应当按照各项服务的相对公允价值比例进行配比。
    3．BOT合同规定，基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。
    4．BOT项目建造过程中，项目公司若发生借款利息且最终形成无形资产，则应当按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。
    5．按照BOT合同规定，项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力，或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定处理。
    三、关于借款费用资本化的考虑
    项目公司对BOT业务建设资金的筹集，主要包括自有资金、借入资金和授予方拨付等几部分。对于借入资金，应当按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。其中，在适用建造合同准则的情况下，与项目建设期间相关的借款费用可以资本化，与项目建设期间无关的借款费用应计入当期损益。
    四、关于后续支出的考虑
    在运营期间内，BOT项目还会发生诸如预提修缮费用、运营费用、政府补助结转等后续支出，实务中涉及到较多的情况如下：
     1．预提和使用修缮费用
    （1）预提修缮费用。按照合同规定，项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或者在移交给授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出（如大修理支出或重置支出），应当按照或有事项处理。在大修理支出或重置支出发生前的预计服务期间内，以现值分期预提有关更新支出，并增加各期的服务成本。借记有关成本费用科目，贷记“预计负债”科目；
    （2）使用修缮费用。实际支付该项费用时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目；
    （3）使用后如有结余，应予冲回，借记“预计负债”科目，贷记有关成本费用科目；
    （4）预计负债涉及的递延所得税。由于预计负债不符合税法上的实际发生原则，因此确认时需要调增应纳税所得额，以后实际使用或冲回时应调减应纳税所得额，这样就涉及到递延所得税资产的确认和转回。
    2．运营费用支付。项目公司在后续服务中支付的各项费用可以分为两类：一是与经营活动有关的费用，均应记入“主营业务成本”； 二是管理人员及管理活动费用、费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等，应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目。
    3．政府补助分期确认。对于登记在递延收益中的政府补助，应按拨付时说明的具体用途和适用期间进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。